Экспорт товаров: нюансы учета НДС

В консультации мы расскажем, как облагается НДС экспортная операция, на какую дату следует выписать налоговую накладную (далее - НН) и который взять курс НБУ для перечисления инвалюты в гривне с целью определения базы налогообложения.

налоговые обязательства

Объект и ставка налогообложения

Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины (далее - МТУ) является объектом обложения НДС (пп. «Г» п. 185.1 НК).

Вывоз товаров в таможенном режиме экспорта облагается НДС по ставке 0% (пп. «А» пп. 195.1.1 НК). Обратите внимание: экспорт товаров, поставки которых на территории Украины освобожден от обложения НДС (на основании ст. 197 или подраздел. 2 разд. ХХ НК), облагается НДС по ставке 0% (п. 195.2 НК).

Исключение составляют операции по вывозу отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТВЭД - они освобождаются от обложения НДС (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НК).

Дата возникновения налоговых обязательств

Прежде всего напомним, что предоплата стоимости экспортируемых товаров не приводит к возникновению налоговых обязательств у экспортера (п. 187.11 НК). То есть правило первого события (если таков предоплата за товар) в случае экспорта не работает.

Согласно п. 187.1 НК датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товара является дата оформления таможенной декларации (далее - ТД), которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины и оформлена в соответствии с требованиями таможенного законодательства.

Порядок оформления МД установленный Положением № 450 . Так, согласно п. 16 настоящего Положения:
· МД на бумажном носителе считается оформленной при наличии на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа, завершает процедуру таможенного оформления;
· МД в электронном виде считается оформленной при наличии в ней отметки о завершении процедуры таможенного оформления и удостоверения такой декларации электронной цифровой подписью (далее - ЭЦП) должностного лица таможенного органа, завершает процедуру таможенного оформления. Оформлена электронная МД направляется декларанту или уполномоченному лицу.

По мнению ДФС ( Письмо № 9617 ), Датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товаров является дата завершения процедуры таможенного оформления, то есть по факту проставления оттиска номерной печати на бумажной МД или наложение ЭЦП на электронный МД.

база налогообложения

База налогообложения експортовуваного товара определяется по общим правилам, установленным п. 188.1 НК, - в размере договорной (контрактной) стоимости, но не ниже:
· Цены приобретения - для приобретенных товаров;
· Обычной цены - для самостоятельно изготовленной продукции;
· Балансовой (остаточной) стоимости, определенной по данным бухучета на начало осуществления операции - для основных средств.

Если договорная (контрактная) стоимость товара ниже базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 188.1 НК, тогда экспортер должен доначислить разницу налоговые обязательства. Причем, согласно разъяснениям ДФС ( Письма № 1388 , № 1389 ), Сделать это надо по ставке 20%. Аргументы специалистов ДФС такие: объем операций, рассчитан исходя из суммы превышения базы над фактической ценой поставки, не формирует стоимость експортовуваного товара, поэтому нулевая ставка до операции с доначисления налоговых обязательств не применяется.

Мы не согласны с данной точкой зрения и считаем, что ставка 0%, установлена ​​пп. 195.1.1 ПК для экспортной операции, должна применяться и для доначисления налоговых обязательств при продаже товаров по цене ниже от базы опо-даткування. Отметим, что суды придерживаются такого же мнения (постановления ВАСУ от 16.02.16 г.. № К / 800/47756/15 , От 22.03.16 г.. № К / 800/48575/15 , От 15.06.16 г.. № К / 800/6099/16 ).

Однако при наличии вышеизложенной мысли ДФС плательщикам НДС, которые не согласны с точкой зрения налоговой, скорее всего, придется отстаивать свою правоту в суде.

Какой курс НБУ следует взять для перечисления инвалюты в гривне с целью определения базы налогообложения?

Согласно разъяснениям ДФС ( Письмо № 26860 ) Стоимость експортовуваного товара с целью определения базы налогообложения пересчитывается в гривни по курсу НБУ на 0-ю час дня даты оформления МД. Причем из контекста письма можно сделать вывод, что под датой оформления МД ДФС понимает именно дату завершения процедуры таможенного оформления, то есть дату выписки НН.

Особенности оформления НН

Нюансы заполнения НН при экспорте товаров такие (п. 8, 12, 16 Порядка № 1307 ):
· В левом верхнем углу делается отметка «Х» о том, что эта накладная не выдается покупателю, и указывается тип причины «07»;
· В графе «Получатель (покупатель)» указывается наименование (Ф.И.О.) нерезидента и через запятую страна, в которой он зарегистрирован;
· Строке «Индивидуальный налоговый номер получателя (покупателя)» - условный ИНН «300000000000».

Такая НН подлежит регистрации в ЕРНН в общем порядке несмотря на то, что сумма НДС в ней равна нулю и на лимит регистрации экспортера она не влияет. За несвоевременную регистрацию НН штрафы, предусмотренные п. 1201.1 ПК, к экспортеру не применяются, поскольку такая накладная не выдается покупателю, и сумма НДС в ней равна нулю.

Если договорная цена експортовуваного товара ниже базы, экспортер составляет еще одну НН для начисления налоговых обязательств на разницу между ними. При заполнении такой НН (п. 8, 14 Порядка № 1307):
· В левом верхнем углу, отведенном для сведений о покупателе, экспортер указывает свои данные;
· В графе 2 раздела Б пишется «превышение (цены приобретения, обычной цены, балансовой (остаточной) стоимости) над фактической ценой поставки товаров (внеоборотных активов), указанных в налоговой накладной № (приводится номер НН, выписанной при экспорте товаров).

Эта НН также подлежит регистрации в ЕРНН. Штрафы за несвоевременную регистрацию НН в экспортера не применяются, поскольку покупателю она не выдается.

Отражение в декларации по НДС

В налоговой декларации по НДС (далее - декларация) сумма экспортной операции отражается в строке 2 (колонка А). Напомним, что заполнение этой строки не предусматривает заполнения любых приложений к декларации.
Если плательщик НДС донараховував налоговые обязательства в базу налогообложения по ставке 20%, эта операция отражается в строке 1.1 декларации и приложении 5.
Обратите внимание: если таможенное оформление экспортной операции осуществлялось с использованием электронной МД, подавать ее вместе с декларацией за отчетный период не нужно, ведь электронная МД передается в ДФС таможенным органом.

бюджетное возмещение

Операция по экспорту товаров является налогооблагаемой операцией (за исключением экспорта товаров, перечисленных в п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НК), поэтому суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении (изготовлении) товара, экспортируемого могут быть заявлены плательщиком в бюджетного возмещения.
Также отметим, что один их из оснований для включения плательщика НДС, заявил бюджетное возмещение, в Реестр заявлений о возврате сумм бюджетного возмещения (по форме приложения 1 к Порядка № 68 ) Являются операции по экспорту товаров, удельный вес которых в течение 12 последовательных отчетных периодов (месяцев), а для квартальных плательщиков - четырех последовательных кварталов совокупно составляет не менее 40% общего объема поставок (пп. 200.19.3 НК).

Экспорт без вывоза

Продажа товаров без их фактического вывоза за пределы МТУ может осуществляться:

1. На МТУ. То есть товар передается нерезиденту без пересечения границы Украины. В этом случае местом поставки товара является МТУ (пп. «А» п. 185.1, п. 186.1 НК). Поэтому поставки товара нерезиденту облагается НДС по ставке 20%. Налоговые обязательства возникают у продавца на дату первого события: получение предоплаты (поскольку фактическом вывозе товара за пределы Украины не осуществляется, норма п. 187.11 НК в этом случае не работает) от нерезидента или отгрузки ему товара (п. 187.1 НК).
На дату первого события продавец должен выписать НН на имя неплательщика НДС, то есть:
· В левом верхнем углу сделать отметку о том, что она не выдается покупателю и указать тип причины «02»;
· В графе «Получатель (покупатель)» написать «Неплательщик» и привести условный ИНН «100000000000».

2. За пределами МТУ. То есть товар приобретается и продается нерезиденту за пределами МТУ. В этом случае местом поставки не является территория Украины, поэтому объекта обложения НДС нет (пп. «А» п. 185.1, п. 186.1 НК). При осуществлении этой операции НН не оформляется, в декларации эта операция не отражается.

Отчет о льготах

Осуществления экспортной операции, облагаемой НДС по ставке 0%, является основанием для заполнения Отчета о суммах налоговых льгот (далее - Отчет) по форме приложения к Порядка № 1233 . Отчет подается в орган ДФС по месту регистрации субъекта хозяйствования в течение 40 календарных дней после окончания отчетного квартала.
Отчет заполняется нарастающим итогом с начала года в рублях с округлением по обще-новстановленимы правилам математики.

Нужно ли подавать Отчет, если в одном из кварталов у плательщика НДС не было льготируемых операций?

Если в I квартале отчетного года выполнялись льготируемых операции, то в дальнейшем Отчет подается и тех кварталы, когда таких операций не было. А вот если льготируемых операций с начала года не было, тогда Отчет подается начиная с того квартала, в котором впервые в отчетном году осуществлялись эти операции, и к концу отчетного года (ЗРЕНИЕ, категория 101.29).

Отчет заполняется следующим образом (п. 4 Порядка № 1233):
· В графах 1 и 2 указывается код и наименование налога согласно бюджетной классификации, утвержденной Приказом № 11;
· Графах 3 и 4 - код и наименование льготы согласно Справочником льгот. Напомним, Справочники льгот утверждаются ежеквартально письмами ДФС (с 01.07.16 г.. Действуют Справочники № 79/1, № 79/2)
· Графах 5 и 6 - суммы льгот по НДС, не внесены в сводный и государственный бюджет соответственно;
· Графах 7 и 8 - даты начала и окончания пользования льготами в отчетном периоде (число, месяц, год);
· Графы 9 и 10 заполняются, если суммы льгот по платежам в сводный и государственного бюджетов использованы по целевому назначению в соответствии с требованиями законодательства.

Сумма льготы (СП) при осуществлении операции, облагаемой НДС по ставке 0%, рассчитывается по формуле, приведенной в ч. 2 разд. II Порядка № 167:

СЛ = (Vпост. Нулевом - Vпридб) х 20%,

где Vпост. нулевой - объемы поставок товаров на экспорт или объемы других поставок, облагаемых НДС по ставке 0% (строки 2 и 3 декларации)
Vпридб - объемы товаров (услуг), приобретенных как с НДС, так и без НДС для использования в операциях, облагаемых НДС по ставке 0% (строки 10.1 и 10.3 декларации), и использованных в этих операциях в течение текущего периода.

ПРИМЕР

Предприятие реализует на экспорт свою продукцию. За текущий квартал оно экспортировало продукции (стр. 2 декларации) на сумму 1900000 грн .; приобрело сырье по НДС для производства продукции (стр. 10.1 декларации) на сумму 800 000 грн .; приобрело сырье без НДС для производства продукции (стр. 10.3 декларации) - на 450 000 грн.

Рассчитаем сумму льготы:

СП = [1900000 грн. - (800000 грн. + 450 000 руб.)] Х 20% = 130 000 грн.

ВЫВОДЫ

Экспорт товаров облагается НДС по ставке 0%.
Датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товаров является дата завершения процедуры таможенного оформления, на которую оформляется НН.
По мнению ДФС, в случае когда договорная стоимость експортовуваного товара ниже базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 188.1 НК плательщик НДС должен доначислить налоговые обязательства на разницу по ставке 20%.

источник: Практическое руководство № 16 «ВЭД: выход на экспорт, работа с таможней, международные перевозки»